Definition
In § 268 Abs. 8 HGB werden für 3 Sachverhalte Ausschüttungssperren festgelegt.
Die dort genannten Sachverhalte haben (sofern sie denn bei dem Unternehmen aufgetreten sind) den Jahresüberschuss erhöht. Allerdings soll die Gewinnerhöhung in diesen speziellen 3 Fällen nicht ausgeschüttet werden dürfen.
Beispiel
Ausschüttungssperre Beispiel
Ein Unternehmen entwickelt im Geschäftsjahr 01 eine Reisekostensoftware für den eigenen Gebrauch im Unternehmen und macht von dem Wahlrecht des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB Gebrauch, selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren.
Die Entwicklungskosten betragen 100.000 € und wurden gewinnerhöhend im Posten Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (§ 266 Abs. 2 A.I.1. HGB) aktiviert.
§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB bestimmt, dass für den Fall, dass selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen werden, Gewinne nur ausgeschüttet werden dürfen, wenn die nach der Ausschüttung frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen.
Nehmen wir für dieses einfache Beispiel an, dass im Geschäftsjahr 01 ein Jahresüberschuss in Höhe von 300.000 € erzielt wurde und keine frei verfügbaren Rücklagen wie zum Beispiel andere Gewinnrücklagen bestehen.
Im Zusammenhang mit der Aktivierung der Entwicklungskosten in Höhe von 100.000 € wurden – bei einem angenommenen Ertragssteuersatz von 30 % – passive latente Steuern in Höhe von 30.000 € gebildet.
In dem Fall sind ausschüttungsgesperrt: Aktivierte Entwicklungskosten 100.000 € abzüglich darauf gebildeter passiver latenter Steuern von 30.000 € = 70.000 €.
Das heißt, es dürfen von dem Jahresüberschuss in Höhe von 300.000 € lediglich maximal 230.000 € ausgeschüttet werden, während 70.000 € ausschüttungsgesperrt sind.
Nach § 285 Nr. 28 HGB sind entsprechende Angaben dazu im Anhang zu machen.
Die anderen zwei Sachverhalte, für die eine Ausschüttungssperre in § 268 Abs. 8 HGB verhängt wird, sind
- der Ansatz eines Überschusses aktiver latenter Steuern über die passiven latenten Steuern in Ausübung des Wahlrechts nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB (§ 268 Abs. 8 Satz 2 HGB) sowie
- bei Vermögensgegenständen im Sinne des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB (siehe Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) bezüglich des Betrags abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern, der die Anschaffungskosten übersteigt (§ 268 Abs. 8 Satz 3 HGB).
Ausschüttungssperren wurden also für Sachverhalte / Geschäftsvorfälle definiert, bei denen im Zuge des BilMoG von ehernen Grundsätzen des Handelsrechts (Definition Vermögensgegenstand, Anschaffungskostenprinzip) abgewichen wurde.
Weitere Ausschüttungssperre nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB
Mit § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB wurde eine weitere Ausschüttungssperre hinzugefügt, die sich auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen nach Maßgabe des durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen 10 Geschäftsjahren und dem aus den vergangenen 7 Geschäftsjahren nach § 253 Abs. 6 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 1 HGB bezieht.
Weitere Ausschüttungssperre nach § 272 Abs. 5 HGB
§ 272 Abs. 5 HGB sieht eine Ausschüttungssperre vor, die greift, wenn Kapitalgesellschaften Beteiligungserträge phasengleich bilanzieren: Übersteigt der anteilige Jahresüberschuss einer Beteiligung die tatsächlich erhaltenen oder einforderbaren Dividenden oder Gewinnanteile, ist der Unterschiedsbetrag in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. Die Rücklage wird aufgelöst, sobald die ausstehenden Beträge vereinnahmt werden oder ein Anspruch auf ihre Zahlung entsteht.
Fazit
- § 268 Abs. 8 HGB legt für drei Sachverhalte Ausschüttungssperren fest — darunter die Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände (§ 248 Abs. 2 HGB). Gewinne aus diesen Sachverhalten dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn ausreichende frei verfügbare Rücklagen vorhanden sind.
- Ausschüttungsgesperrter Betrag = aktivierter Betrag − passive latente Steuern darauf. Dieser Teil des Jahresüberschusses muss im Unternehmen verbleiben.
- Nach § 285 Nr. 28 HGB sind entsprechende Angaben zur Ausschüttungssperre im Anhang zu machen.
- Neben § 268 Abs. 8 HGB sehen auch § 253 Abs. 6 HGB (Altersversorgungsrückstellungen: Unterschiedsbetrag aus 10- vs. 7-Jahres-Zinssatz) und § 272 Abs. 5 HGB (anteiliger Beteiligungsgewinn, der Dividenden übersteigt) eigene Ausschüttungssperren vor.
Selbsttest: Ausschüttungssperre
Aufgabe: Ausschüttungssperre berechnen
Die Kreativ GmbH hat im Geschäftsjahr 01 eine Produktionssoftware für den eigenen Betrieb entwickelt und aktiviert. Zum Jahresabschluss liegen folgende Daten vor:
| Position | Betrag |
|---|---|
| Jahresüberschuss 01 | 450.000 € |
| Aktivierte Entwicklungskosten (§ 248 Abs. 2 HGB) | 180.000 € |
| Ertragssteuersatz (für passive latente Steuern) | 25 % |
| Frei verfügbare Rücklagen | 0 € |
- Berechnen Sie die passiven latenten Steuern auf die aktivierten Entwicklungskosten.
- Ermitteln Sie den ausschüttungsgesperrten Betrag.
- Bestimmen Sie den maximal ausschüttbaren Betrag des Jahresüberschusses.
Zu 1 — Passive latente Steuern:
180.000 × 25 % = 45.000 €
Zu 2 — Ausschüttungsgesperrter Betrag:
Aktivierte Entwicklungskosten − passive latente Steuern
= 180.000 − 45.000 = 135.000 €
Zu 3 — Maximal ausschüttbar:
Jahresüberschuss − ausschüttungsgesperrter Betrag
= 450.000 − 135.000 = 315.000 €
Die 135.000 € müssen im Unternehmen verbleiben, bis der selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstand abgeschrieben oder ausgebucht ist.